Visto el escrito presentado en la Consejería de Economía, Hacienda y Comercio por -la entidad consultante-, el día 5 de febrero de 1999 (Registro General de Entrada nº 646 ) en el que se formula consulta tributaria relativa al Impuesto General Indirecto Canario (IGIC), esta Dirección General de Tributos, en uso de la atribución conferida en la Disposición Adicional Décima Tres de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de Modificación de los Aspectos Fiscales del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (en adelante Ley 20/1991) en relación con el artículo 24.4.e) del Decreto del Gobierno de Canarias 338/1995, de 12 de diciembre, emite la siguiente contestación:
PRIMERO.- Se plantea consulta sobre la naturaleza jurídica de determinadas operaciones efectuadas en el marco de los sistemas integrados de gestión de envases usados
-la entidad consultante- : CONSULTAS II 99 3 y residuos de envases, regulados en la ley 11/1997, de 24 de abril, de Envases y Residuos de Envases, por estas entidades de gestión de residuos y por otros agentes económicos.
SEGUNDO.- Antes de proceder a emitir la presente contestación resulta necesario realizar la siguiente aclaración: Si bien se solicita información sobre la naturaleza jurídica de determinadas operaciones, éstas no se van a afrontar sino desde el punto de vista tributario. Así pues, partiendo de la anterior premisa, la presente contestación va a abordar tan solo aquellos aspectos relacionados con la posible tributación, desde el punto de vista del IGIC, de situaciones reguladas en el citado texto legal.
TERCERO.- La Ley 11/1997, de 24 de abril, de envases y residuos de envases (en adelante Ley 11/1997) para el cumplimiento de sus objetivos, ¿prevenir y reducir el impacto sobre el medio ambiente de los envases y la gestión de los residuos de envases a lo largo de todo su ciclo de vida¿¿ , distingue dos sistemas de actuación: A) El sistema de depósito, devolución y retorno. B) El Sistema Integrado de Gestión (SIG). A) SISTEMA DE DEPÓSITO, DEVOLUCIÓN Y RETORNO En este sistema los envasadores, comerciantes o, en su defecto los responsables de la primera puesta en el mercado de los productos envasados están obligados a cobrar a sus clientes hasta el consumidor final, una cantidad individualizada en concepto de depósito, por cada envase objeto de transacción. Dicha cantidad se ha fijado mediante Orden de 27 de abril de 1998, del Ministerio de Medio Ambiente y deberá devolverse la misma tras la entrega del residuo de envase o envase usado, una vez consumido el producto. El importe retenido no se configura como la contraprestación de una entrega sino como una garantía para el funcionamiento del mecanismo de retorno del envase, y como tal su fijación, en principio, no está en función de cubrir unos determinados costes o de proporcionar financiación para el reciclaje sino de generar o propiciar el impulso en el consumidor -o destinatario intermedio en la cadena de comercialización- de devolver el envase para recuperar el depósito efectuado. Puede afirmarse que, supuesto un funcionamiento perfecto del sistema descrito, la totalidad de las cantidades depositadas serían devueltas a los depositarios y los envases usados y residuos de envases retornarían a los envasadores, mientras los costes del sistema sí que se encontrarían integrados implícitamente en el precio del producto comercializado. En el caso de que no se produzca el retorno del residuo de envase o envase usado, el importe depositado por el cliente queda en poder del depositario, configurándose como una indemnización por importe igual al depósito que éste, a su vez, ha tenido que realizar a su proveedor y que tampoco podrá recuperar. Es decir, en realidad no se trata de una indemnización por la pérdida de la cosa - el envase - sino por la imposibilidad de recuperar el depósito efectuado que dicha pérdida ocasiona. Por tanto, tampoco se considerará base imponible del IGIC en virtud del artículo 22, número 3, letra a), de la Ley 20/1991, de 7 de junio. En síntesis, el importe cobrado por los envasadores, comerciantes de productos envasados o, en su caso, responsables de la primera puesta en el mercado de los productos envasados, a sus clientes hasta el consumidor final, y en concepto de depósito, por cada envase que sea objeto de transacción a que se refiere el artículo 6 de la Ley 11/1997, de 24 de
-la entidad consultante-: CONSULTAS II 99 4 abril, de envases y residuos de envases, en la redacción dada por la disposición adicional séptima de la Ley 10/1998, de 21 de abril, de Residuos, no formará parte de la base imponible del IGIC de la entrega del producto comercializado. B) EL SISTEMA INTEGRADO DE GESTIÓN (SIG) Los mismos se constituirán en virtud de acuerdos adoptados entre los agentes económicos que operan en los sectores interesados, excepto consumidores, usuarios y administraciones públicas. Deberán ser gestionados por una entidad con personalidad jurídica propia sin ánimo de lucro. Su finalidad consiste en la recogida de los envases en el domicilio del consumidor o sus proximidades, y en hacerlo del modo determinado por la ley. Su financiación se lleva a cabo mediante la aportación por los envasadores de una cantidad por cada producto envasado puesto por primera vez en el mercado, acordada por la entidad a que se asigne la gestión del sistema con los agentes económicos participantes en el mismo, en función de los diferentes tipos de envases. Ahora bien, no siempre serán estos SIG quienes material y directamente efectúen la recogida de envases, sino que en muchos casos serán las diferentes Entidades Locales en virtud de convenios suscritos con aquéllos. Por ello vamos analizar de forma separada ambas relaciones jurídicas: - Envasadores ¿ Entidad gestora del SIG. - Entidad gestora ¿ Entidades Locales ENVASADORES ¿ ENTIDAD GESTORA DEL SIG. CONTENIDO DEL SERVICIO PRESTADO De acuerdo con el modelo de contrato aportado, la empresa gestora del SIG se compromete a realizar las siguientes prestaciones de servicios: - Gestionar el SIG - Permitir a la empresa adherida la utilización de modo no exclusivo de Marca Comercial. De esta forma, los envasadores (agentes económicos dedicados tanto al envasado de productos como a la importación o adquisición en otros Estados miembros de la Unión Europea de productos envasados, para su puesta en el mercado) al participar en un sistema integrado de gestión de residuos de envases y envases usados, eliminan los problemas logísticos del sistema de depósito, devolución y retorno a cambio de una contraprestación. Será la entidad a la que se le asigne la gestión del sistema integrado la que garantizará el cumplimiento de los objetivos de reciclado y valorización. NATURALEZA JURIDICA DE LAS OPERACIONES
-la entidad consultante-: CONSULTAS II 99 5 De acuerdo con los artículos 3 y 4 de la Ley 20/91, de 7 de junio, estarán sujetas al Impuesto General Indirecto Canario (IGIC), las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional en las Islas Canarias. Son actividades empresariales o profesionales conforme al artículo 5 del mismo cuerpo legal, las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción, materiales y humanos, o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. A tenor del artículo 7 se considera prestación de servicios toda operación sujeta al impuesto que no tenga la consideración de entrega de bienes (entendiendo como tal la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales -artículo 6- ), ni de importación de bienes. Así, en el marco de los sistemas integrados de gestión de residuos de envases y envases usados, las actividades que desarrollan las entidades gestoras del sistema integrado al asumir las obligaciones impuestas a los agentes económicos que participan en los procesos de comercialización de productos envasados, así como la cesión de Marca Comercial, (ambas constituyen la prestación global que realizan las entidades gestoras del SIG a favor de las empresas adheridas ) a cambio de una contraprestación, tienen la consideración de empresariales o profesionales a efectos del IGIC, por lo que estarán sujetas y no exentas las prestaciones de servicios realizadas en las Islas Canarias por tales entidades en el ejercicio de sus actividades. LOCALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE En cuanto al territorio de aplicación del Impuesto, el ámbito espacial del IGIC, según el artículo 3 de la Ley 20/91, de 7 de junio, serán las Islas Canarias y el mar territorial hasta el límite de doce millas náuticas. El artículo 17 concreta el lugar donde se entienden realizadas las prestaciones de servicios, indicando como tal aquél donde radique la sede de la actividad económica de quien los preste o su establecimiento permanente para el caso de ejercer su actividad simultáneamente en el territorio de aplicación del impuesto y otros territorios. Por tanto la prestación de servicios consistente en la gestión del SIG, que realizan las entidades gestoras del sistema integrado a los envasadores adheridos al sistema se localizara conforme a la regla general de localización de las prestaciones de servicios, es decir, en la sede de la actividad económica de quien los preste o, en su caso, donde radique el establecimiento permanente desde el que se realice la prestación del servicio, si este lugar es el territorio de las Islas Canarias la operación estará sujeta y no exenta al IGIC, a estos efectos se considera establecimiento permanente, según la definición recogida en el articulo 17.1.2º, de la ley 20/1991¿... cualquier lugar fijo de negocios donde el sujeto pasivo realice actividades empresariales o profesionales. En particular tendrán esta consideración: a)La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, almacenes, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo. b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales. c) Las obras de construcción, instalación o montaje efectuadas por el sujeto pasivo y cuya duración exceda de doce meses. d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
-la entidad consultante-: CONSULTAS II 99 6 En sentido contrario, la prestación de servicio consistente en la gestión del SIG, llevada a cabo por empresarios cuya sede de actividad económica o establecimiento permanente en su caso este situado en otro territorio, no estarán sujetas al IGIC, sino a la imposición indirecta vigente en ese territorio, si es la Península o Islas Baleares al IVA. La prestación de servicios consistente en la cesión de Marca Comercial, de acuerdo con la regla especial de localización del hecho imponible contenida en el artículo 17.2.5º.a) se considerará prestada donde radique la sede de la actividad económica o el establecimiento permanente del destinatario de dichos servicios, o en su defecto, del lugar de su domicilio. Por ello las prestaciones de servicios de cesión de Marca Comercial, a empresarios con sede o establecimiento permanente en Canarias, se entenderá realizada en todo caso en las Islas Canarias estando sujeta y no exenta al IGIC. DEVENGO De acuerdo con el artículo 18 de la ley 20/1991, el devengo del impuesto, en la prestaciones de servicios se producirá cuando se presten, ejecuten o efectúen, por tanto, en tanto en cuanto no se lleve a cabo la prestación de servicios consistente en la recogida y procesado de los envases y residuos de envase, no puede entenderse devengado el impuesto. En cuanto a la prestación de servicios de cesión de uso no exclusivo de Marca Comercial, su devengo se entenderá producido desde que se obtenga el derecho a su uso, siendo desde ese momento exigible el impuesto y la demás obligaciones accesorias a la relación jurídico tributaria subyacente. BASE IMPONIBLE Acorde a lo señalado en el artículo 22 de la Ley 20/91 de 7 de junio, la base imponible del impuesto está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, en particular deberá incluirse en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la prestación del servicio. En consecuencia, en el sistema integrado de gestión (SIG) las cantidades que los envasadores aportan al SIG a que están adheridos, por cada producto envasado, constituyen la contraprestación por el servicio de recogida de envases y residuos de los mismos y la utilización de la marca, que aquél les presta, constituyendo por lo tanto Base Imponible a los efectos del IGIC que grava dicho servicio. TIPO IMPOSITIVO A tenor de lo previsto en el artículo 27 y en la Disposición Adicional Octava, según redacción dada por la Ley 13/96, de 30 de diciembre, el tipo impositivo será el general del 4,5%. Este será aplicable al servicio de recogida de envases y residuos de los mismos prestado por el SIG a los envasadores adheridos al sistema, así como a la cesión de la marca. REPERCUSIÓN Las Entidades gestoras del SIG están obligadas en su condición de sujetos pasivos del IGIC a repercutir íntegramente el importe de dicho impuesto sobre aquellos para quienes realicen las operaciones gravadas, mediante la expedición de las facturas ajustadas a lo dispuesto en el Real Decreto 2402/85. Por otro lado, el artículo 10 de la Ley 11/1997, de 24 de abril, de Envases y Residuos de Envases, en la redacción dada por la Ley 50/1998,de 30 de diciembre de Medidas Fiscales,
-la entidad consultante-: CONSULTAS II 99 7 Administrativas y del Orden Social, señala que los sistemas integrados de gestión se financiarán mediante la aportación de los envasadores de una cantidad por cada producto envasado puesto por primera vez en el mercado nacional, para facilitar el control y seguimiento de esta obligación de financiación de los envasadores el artículo 4 obliga a los mismos a que en las facturas emitidas, a sus clientes, se identifique (es decir, se desglose dentro de sus costes) la contribución efectuada a dichos sistemas, sin que esta obligación altere su naturaleza jurídica, de ser un coste más del producto comercializado, formando parte de la base imponible de la operación, aplicándose el tipo impositivo que corresponda al producto envasado, objeto de la entrega. ENTIDAD GESTORA DEL SIG ¿ ENTIDADES LOCALES CONTENIDO DEL SERVICIO PRESTADO Las entidades locales, en virtud de los convenios suscritos al efecto con la Entidad gestora, se comprometen a realizar la recogida de los envases y su transporte hasta los lugares de separación y clasificación, o en su caso, directamente a los de reciclado o valoración, debiendo ser compensadas por el SIG en los términos de los acuerdos establecidos. NATURALEZA JURIDICA DE LAS OPERACIONES De acuerdo con los artículos 3 y 4 de la Ley 20/91, de 7 de junio, estarán sujetas al Impuesto General Indirecto Canario (IGIC), las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional en las Islas Canarias. Son actividades empresariales o profesionales conforme al artículo 5 del mismo cuerpo legal, las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción, materiales y humanos, o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Estos preceptos son de aplicación general, por tanto incluyen a los entes públicos, que tendrán la consideración de empresarios cuando ordenan un conjunto de medios materiales y humanos, bajo su responsabilidad y de forma independiente, para desarrollar una actividad empresarial, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios. Por ello, se encuentran sujetas y no exentas al IGIC las prestaciones de servicios realizadas por las Entidades Locales -o entidades que las sustituyan- para las entidades gestoras del sistema integrado de gestión de residuos de envases y envases usados, en virtud de los convenios de colaboración suscritos entre ambas. En principio no es aplicable el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 9, número 9º, de la Ley 20/1991 a las prestaciones de servicios realizadas por las Entidades Locales, en cuanto la contraprestación no tiene naturaleza tributaria. LOCALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE De acuerdo con lo establecido 17 de la ley 20/1991, las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el lugar donde radique la sede de la actividad económica de quien los preste o su establecimiento permanente para el caso de ejercer su actividad simultáneamente en el territorio de aplicación del impuesto y otros territorios, por tanto, en el caso de las prestaciones de servicios realizadas por las Entidades Locales siempre se entenderán realizadas en el ámbito de aplicación del IGIC. DEVENGO
-la entidad consultante-: CONSULTAS II 99 8 Se entenderá producido en el momento, en que se efectúe, dicha prestación de servicios de recogida y transporte, de los envases o residuos de envases, objeto de los convenios señalados más arriba.(art. 18 ley 20/1991). BASE IMPONIBLE Según el artículo 22 de la Ley 20/91 de 7 de junio, la base imponible del impuesto está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, en particular deberá incluirse en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la prestación del servicio. Los importes en concepto de compensación a que se refiere el artículo 10.2 de la Ley 11/1997, esto es, por la diferencia de costes entre el sistema ordinario de recogida, transporte y tratamiento de los residuos y el sistema de recogida necesario en el SIG, que la entidad gestora de éste debe satisfacer, en virtud del convenio a las entidades Locales, constituyen la contraprestación del servicio de recogida de envases y residuos de los mismos prestados por las entidades locales al SIG y, por tanto, constituyen la base imponible de dicha prestación de servicios. TIPO IMPOSITIVO De acuerdo con el tenor del artículo 27 y de la Disposición Adicional Octava, según redacción dada por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, el tipo impositivo será el general del 4,5%. REPERCUSIÓN Las Entidades locales, deben en su condición de sujetos pasivos del IGIC, repercutir íntegramente el importe de dicho impuesto sobre aquellos para quienes realicen las operaciones gravadas, en el supuesto que nos ocupa a la Entidad Gestora, quien esta obligada a soportarlo, mediante la expedición de las facturas ajustadas a lo dispuesto en el Real Decreto 2402/85.
CUARTO.- A la vista de lo expuesto, esta Dirección General de Tributos emite la siguiente contestación: En el sistema de depósito, devolución y retorno, el importe del depósito efectuado en el momento de la entrega de los productos envasados a que hace referencia la Ley 11/1997 con el propósito de garantizar el retorno de los residuos de envases y envases usados no forma parte de la base imponible de la entrega del producto envasado Las prestaciones de servicios realizadas por las entidades gestoras del sistema integrado a los envasadores adheridos al sistema, consistentes en la gestión del SIG, están sujetas y no exentas al Impuesto General Indirecto Canario siempre que dichas entidades presten los servicios desde la sede de su actividad económica situada en Canarias o desde el establecimiento permanente igualmente situado en el territorio de aplicación del IGIC. Asimismo estarán sujetas y no exentas del IGIC, las prestaciones de servicios consistentes en la cesión de uso de Marca Comercial, en favor de empresarios cuya sede de actividad económica o establecimiento permanente o en su defecto domicilio estén situados en las Islas Canarias. - Por lo tanto, en tanto en cuanto la prestación de servicios efectuada por la entidad gestora del SIG, consista únicamente en la cesión de uso de Marca Comercial, a favor de empresarios cuya sede de actividad económica o establecimiento permanente este situado en las Islas Canarias, dichas operaciones devengaran únicamente IGIC; cuando se comience la realización de ambas prestaciones de servicios, gestión del SIG y cesión de uso de Marca Comercial, se devengara IGIC por la parte de la contraprestación que corresponda a este último servicio, devengándose, por el resto de la contraprestación correspondiente a la prestación de servicios consistente en la gestión del SIG, IGIC si la empresa que los presta tiene su sede de actividad económica o establecimiento permanente en las Islas Canarias, o IVA en el caso de que el prestador tenga su sede o establecimiento permanente en la Península o Islas Baleares. A estos efectos debe tenerse en cuenta que un establecimiento permanente lo conforma simplemente, cualquier lugar fijo de negocios donde el sujeto pasivo realice actividades empresariales o profesionales. Entre otros tendrán esta consideración, la sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, almacenes, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo. De igual modo se encuentra sujeta y no exenta la prestación de servicios realizada entre las entidades gestoras del sistema integrado y las Entidades Locales en virtud del convenio de colaboración suscrito entre ambas a que se hace referencia en la ley 11/1997, entendiéndose siempre realizados dichos servicios en el ámbito de aplicación del IGIC.
Todo lo cual con el alcance previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/95, de 20 de julio, comunico a Vd. A los efectos oportunos.
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